当前位置: 首页 > >

第十章 合并财务报表_图文

发布时间:

第十章 合并财务报表
基于我国第33号企业 会计准则的阐释

本章应学*和掌握的主要问 题
? 1、合并财务报表的合并范围确定(一般掌握) ? 2、对子公司个别报表的调整(掌握) ? 3、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法
的处理(掌握)
? 4、合并财务报表编制中的抵消分录(重点掌握) 本章是《高财》的重要内容,是会计师考试
和注会考试的重点,也是难点。历年在会计师和 注会《会计》试题中的分值都较高,题型涉及单
项与多项选择、计算、综合等,而且往往与长期 股权投资、企业合并等内容相结合出题。

本章内容提要
? 合并财务报表概述 ? 合并财务报表的编制程序 ? 合并(购买)日后的合并资产负债表与合
并利润表(本章重点内容) ? 股权变动 ? 合并现金流量表 ? 合并所有者权益变动表

一、合并财务报表概述
? 合并财务报表,是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体财务状况、经营成 果和现金流量的财务报表。
? 反映的对象是通常由若干个法人组成的会计 主体,是经济意义上的主体,不是法律意义 上的主体。
? 合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务 报表为基础,根据其他资料,按照权益法调 整对子公司的长期股权投资后,抵销母公司 与子公司、子公司相互之间发生的内部交易 对合并财务报表的影响编制的。

(一)谁应当编制合并报表
母公司应当编制合并财务报表
(控股合并下,为反映母、子公司组成的企 业集团整体的经济活动情况,母公司需编 制合并财务报表)
–母公司,是指有一个或一个以上子公司 的企业(或主体,下同)。
–子公司,是指被母公司控制的企业(或 主体)。

(二)合并范围的确定
1、确定合并范围的基础
? 基本原则:控制 – 控制,是指一个企业能够决定另一个企 业的财务和经营政策,并能据以从另一 个企业的经营活动中获取利益。

控制的特征
– 控制的主体是唯一的,不是两方或者多 方;(共同控制的企业则是合营企业)
– 控制的内容是另一个企业的日常生产经 营活动的财务和经营政策,这些财务和 经营政策一般是通过表决权来决定的;
– 控制的目的是为了获取经济利益;
– 控制的性质是一种法定权力,也可以是 通过公司章程或协议、投资者之间的协 议授予的权力。

控制的具体应用
A、表决权比例标准

(1)直接持股 50%以上

P 公司
80%
S 公司

举例

(2)间接持股

间接持股 50%以上
P公司间接 拥有S3公 司70%的 权益。

P公司 80% 30% 90%
S1公司 S2公司
70% 60% S3公司 S4 公司

直接与间 接合计 持股 50%以 上
P公司直接 拥有S4公司 30%,间接 拥有60%,共 持有S4公司90%
权益。

B、实质控制权标准
(1)通过投资者之间的协议,拥有被投资 单位半数以上的表决权。 (2)根据公司章程或协议,有权决定被投 资单位的财务和经营政策。 (3)有权任免被投资单位的董事会或类似 机构的多数成员。 (4)在被投资单位的董事会或类似机构占 多数表决权。

注意:
? 确定合并范围,更应当强调实质重于形式 原则,综合考虑所有相关事实和因素进行 判断,如考虑被投资单位各个投资者的持 股情况、投资者之间的相互关系、公司治 理结构、潜在表决权等因素。

C、潜在表决权标准
企业和其他企业持有的被投资单位的当 期可转换的可转换公司债券、当期可执 行的认股权证等潜在表决权因素。
母公司控制的特殊目的主体(如基 金、信托项目等)也应纳入合并范围。

2、应当纳入合并财务报表合 并范围的被投资单位
– 母公司应当将其控制的所有子公司(含特殊目的 主体等),无论是小规模的子公司还是经营业务 性质特殊的子公司,均应当纳入合并财务报表的 合并范围。
? 特别注意:受所在国外汇管制及其他管制,资 金调度受到限制的境外子公司,如果该被投资 单位的财务和经营政策仍由本公司决定,也应 当并入合并范围。

3、不纳入合并范围的被投资 单位
? 母公司不能控制的被投资单位不应当纳入 合并财务报表合并范围。
? 下列不是母公司的子公司,不纳入合 并财务报表的合并范围:
–已宣告清理整顿的原子公司 –已宣告破产的原子公司 –母公司不能控制的其他被投资单位(如
联营企业、合营企业等)

单选题(往年的注会试题)
1、甲公司拥有乙公司60%的股份,拥有 丙公司40%的股份,乙公司拥有丙公司15 %的股份,在这种情况下,甲公司编制合 并会计报表时,应当将( )纳入合并会 计报表的合并范围。
A.乙公司 B.丙公司 C.乙公司和 丙公司 D.都不是
2、M公司持有甲公司60%的权益性资 本,持有乙公司30%的权益性资本,持有 丙公司70%的权益性资本;甲公司持有乙 公司20%的权益性资本;丙公司持有乙公 司10%的权益性资本。那么,M公司直接 和间接控制乙公司权益性资本比例是( )。
A.49% B.66% C.74% D.60%

(三)合并财务报表的种类
–合并资产负债表 –合并利润表 –合并所有者(股东)权益变动表 –合并现金流量表 –附注

(四)合并报表的编制程序
1、母公司编制合并报表的前提准备
? 以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他 有关资料,对子公司的个别财务报表进行调整,并 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母 公司编制。
? 统一子公司所采用的会计政策。 ? 统一子公司的会计期间。 ? 非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。

2、子公司编制合并报表前的准 备
? 应当向母公司提供自己的个别财务报表; ? 采用的与母公司不一致的会计政策及其影
响金额; ? 与母公司不一致的会计期间的说明; ? 与母公司、其他子公司之间发生的所有内
部交易的相关资料; ? 所有者权益变动的有关资料; ? 母公司编制合并财务报表所需要的其他资
料。

3、编制程序
(1)将母、子公司个别财务报表数据 列入合并工作底稿中 据母子公司个别财务报表数据直 接转抄到合并工作底稿,在合并工作 底稿中将母子公司个别财务报表相同 的项目直接相加,求得各项目的合计 数。(合并同类项)

(2)编制调整和抵销分录 (重点)
? 对子公司个别报表调整(非同一控制下合并); ? 长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额; ? 抵销公司间内部交易损益(主要是内部存货交易、
内部固定资产交易); ? 将来自子公司的投资收益和股利加以抵销; ? 抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公
司的股东权益账户; ? 抵销内部债权债务等其他相对账户。

如何理解调整抵销分录?
? 1、据母子公司个别报表直接相加的合计数 中有重复计算的因素,所以需要抵销;
? 2、调整抵销的是报表项目,而不是账户; ? 3、调整抵销一律登记在合并工作底稿中,
并不记入母子公司个别财务报表中(合并 主体也没有专门的账户记录); ? 4、上期涉及损益的调整抵消销会对下期合 并期初未分配利润产生影响; ? 5、合并资产负债表、利润表、所有者权益 变动表的抵销分录往往是结合在一起编制, 登记在同一张工作底稿上,而合并现金流 量表一般单设工作底稿。

计入少数股东权益和少数股 东损益
? 子公司所有者权益中不属于母公司的份额, 应当作为少数股东权益(少数股权)。
– 将少数股东权益在合并资产负债表中所有 者权益项目下以“少数股东权益”项目列 示;
– 子公司当期净损益中属于少数股东权益的 份额,应当在合并利润表中净利润项目下 以“少数股东损益”项目列示;

子公司发生超额亏损的处理
– 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股 东在该子公司期初所有者权益份额,其余额应 当分别按下列情况进行处理: 公司章程或协议规定少数股东有义务承担 的,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余 额应当冲减少数股东权益; 公司章程或协议未规定少数股东有义务承 担的,该项余额应当冲减母公司所有者权益。 该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母 公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失 之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。

(3)计算合并财务报表各项目 的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总 金额的基础上,分别计算出合并财务报表中各资 产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目 和费用等项目的合并金额。
? 资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额, 加上该项目抵销分录有关的借方发生额,减去该 项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定;
? 负债类和所有者权益类各项目,其合并金额根据 该项目加总金额,减去该项目抵销分录有关借方 发生额,加上该项目抵销分录有关贷方发生额计 算确定;

计算合并财务报表各项目的合并 金额
? 有关收入类和有关所有者权益变动各项目,其合 并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分 录有关的借方发生额,加上该项目抵销分录有关 的贷方发生额计算确定;
? 有关费用类各项目,其合并金额根据该项目加总 金额,加上该项目抵销分录有关借方发生额,减 去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。

(4)、填列合并财务报表
? 根据合并工作底稿各项目的合并数,填列 生成正式的合并财务报表。

二、合并(或购买)日后合 并财务报表的编制
? 合并资产负债表 ? 合并利润表

(一)合并资产负债表
1、对子公司的个别财务报表进行调整 ? 属于同一控制下企业合并中取得的子公司
– 会计政策和会计期间调整 ? 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
– 会计政策和会计期间的调整 – 以购买日公允价值为基础调整个别财务报
表(据合并当时的备查簿记录调整)。

2、按权益法调整长期股权投 资
? 母公司对子公司的长期股权投资原按照成 本法核算,编制合并财务报表时应按权益 法进行调整(以便将母公司的长期股权投 资与子公司的所有者权益相抵销)
– 在合并工作底稿中调整

例1:2009年1月1日,P公司用银行存款3 000 万元购得S公司80%的股权(假定为非同一控制 下的企业合并)。2009年1月1日,S公司股东 权益总额为3 500万元,其中股本为2 000万元, 资本公积为1 500万元,盈余公积为0元,未分 配利润为0元。
2009年,S公司实现净利润1 000万元,提 取法定盈余公积100万元,向P公司分派现金股 利480万元,向其他股东分派现金股利120万元, 未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出 售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积 的金额为100万元。

? 2009年12月31日,S公司的股东权益为4 000万元,其中股本为2 000万元,资本公 积为1 600万元,盈余公积为100万元,未 分配利润为300万元。
? 根据P公司的备查簿,在购买日,S公司可 辨认资产、负债的公允价值与账面价值不 一致的只有一项,即S公司总部的办公楼, 账面价值为600万元,公允价值为700万元, 按年限*均法折旧,折旧年限为20年。
? 假定两公司的会计政策和会计期间一致。 不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的 所得税影响。

(1)调整折旧

借:管理费用

5

贷:固定资产-累计折旧 5

则S公司2009年的净利润调整为(1 000-5) 995万元。

(2)将长期股权投资由成本法调整为权益法

确认P公司在2009年S公司所实现的净利润 中所享有的份额

借:长期股权投资

796

(995×80%)

贷:投资收益

796

(3)确认P公司收到S公司股利并抵销原按成 本法确认的投资收益

借:投资收益

480

贷:长期股权投资

480

(4)确认P公司在2009年S公司除净损益以外 所有者权益的其他变动中享有的份额

借:长期股权投资

80(100×80%)

贷:资本公积——其他资本公积 80

3、抵消的项目
母公司长期股权投资与子公司所有者权益应 当相互抵销
借:实收资本/股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉(借方差额) 贷:长期股权投资 少数股东权益 营业外收入(贷方差额)

连续编制报表时的抵消
借:实收资本/股本 资本公积——年初 ——本年 盈余公积——年初 ——本年 未分配利润——年末(子公司) 商誉(借方差额) 贷:长期股权投资 少数股东权益 未分配利润——年初(贷方差额)

例2:2007年1月1日,甲公司用银行存款8 200万元 从证券市场上购入乙公司发行在外80%的股份并能 控制乙公司。同日,乙公司账面所有者权益为
10 000万元。其中:股本为6 000万元,资本公积为
1 000万元,盈余公积为300万元,未分配利润为
2 700万元。甲公司与乙公司属于同一控制的两个 公司。甲公司2007年1月1日资本公积中的资本溢价 为5000万元。乙公司2007年度实现净利润1 000万 元,提取盈余公积100万元;2007年宣告分派2006 年现金股利500万元,无其他所有者权益变动。 2008年实现净利润1 200万元,提取盈余公积120万 元,2008年宣告分派2007年现金股利400万元。

(1)2007年母公司的处理

①2007年1月1日投资时

借:长期股权投资——乙公司 8 000 (10000×80%)

资本公积——股本溢价

200

贷:银行存款

8 200

②2007年分派2006年现金股利

借:应收股利 400(500×80%)

贷:长期股权投资——乙公司 400

借:银行存款

400

贷:应收股利

400

(2)2007年合并分录:

①将长期股权投资由成本法调整为权益法

2007年12月31日按权益法调整后的长期股权 投资账面余额=8000+1000*80%500*80%=8 400(万元)

借:长期股权投资——乙公司 800

贷:投资收益

800

②子公司合并日的盈余公积和未分配利润

借:资本公积

2 400

贷:盈余公积

240(300*80%)

未分配利润 2 160(2 700*80%)

③股权投资与子公司所有者权益的抵销

借:股本

6 000

资本公积——年初 1 000

盈余公积——年初

300

——本年

100

未分配利润——年末 3 100 (2700+1000-100-500)

贷:长期股权投资

8 400

少数股东权益

2 100[(6

000+1 000 +300 + 100+3 100)*20%]

④投资收益的抵销

借:投资收益

800

少数股东损益

200

未分配利润——年初 2 700

贷:提取盈余公积

100

对所有者(或股东)的分配 500

未分配利润——年末

3 100

(3)母公司2008年的处理

? 2008年分配2007年的现金股利

应收股利累积数=400+400*80%=720(万元)

投资后应得净利累积数=0+1 000*80%=800(万元)

股权投资的冲回金额=(720-800)-400=-480(万元)

借:应收股利

320

长期股权投资——乙公司 400

贷:投资收益

720

借:银行存款 320

贷:应收股利 320

(4)2008年合并调整抵消分录

①将长期股权投资由成本法调整为权益法

2008年长期股权投资的账面余额=8 400+1 200*80%400*80%=9 040(万元)

调整分录为:

借:长期股权投资——乙公司 800

贷:未分配利润——年初

800

借:投资收益 320

贷:长期股权投资——乙公司 320

借:长期股权投资——乙公司 960(1200 *80%)

贷:投资收益

960

②子公司合并日的盈余公积和未分配利润

借:资本公积

2 400

贷:盈余公积

240(300*80%)

未分配利润 2 160(2 700*80%)

③股权投资与子公司所有者权益的抵销

借:股本

6 000

资本公积——年初 盈余公积——年初

1 000 400

——本年

120

未分配利润——年末 3 780(3100+1200-120-400)

贷:长期股权投资

9 040

少数股东权益 120+3 780)*20%]

2 260[(6 000+1 000 +400 +

④投资收益的抵销

借:投资收益

960

少数股东损益

240

未分配利润——年初 3 100

贷:提取盈余公积

120

对所有者(或股东)的分配 400

未分配利润——年末 3 780

例3:2007年1月1日,甲公司用银行存款8 200 万元从证券市场上购入乙公司发行在外80% 的股份并能控制乙公司。同日,乙公司账面 所有者权益为10 000万元。其中:股本为6 000万元,资本公积为1 000万元,盈余公积 为300万元,未分配利润为2 700万元。甲公 司与乙公司不属于同一控制的两个公司。 2007年1月1日,乙公司除一办公楼公允价值 和账面价值不同外,其他资产和负债的公允
价值和账面价值相同。该项固定资产的公允 价值为500万元,账面价值为400万元,预计 尚可使用10年,直线法折旧,无残值。

? 乙公司2007年度实现净利润1 000万元,提 取盈余公积100万元;2007年宣告分派 2006年现金股利500万元,无其他所有者权 益变动。2008年实现净利润1 200万元,提 取盈余公积120万元,2008年宣告分派 2007年现金股利400万元。假设2008年12 月31日出租的一项投资性房地产采用公允
价值进行后续计量,其公允价值大于账面 价值100万元。

(1)2007年母公司的处理

①2007年1月1日投资时

借:长期股权投资——乙公司 8 200

贷:银行存款

8 200

②2007年分派2006年现金股利

借:应收股利 400

贷:长期股权投资——乙公司 400

借:银行存款

400

贷:应收股利

400

(2)2007年合并分录:

A、调整固定资产

借:管理费用

10

贷:固定资产-累计折旧

10

B、将长期股权投资由成本法调整为权益法

2007年12月31日按权益法调整后的长期股权 投资的账面余额=8 200+990*80%500*80%=8 592(万元)

借:长期股权投资——乙公司 792

贷:投资收益 792(990*80%)

C、股权投资与子公司所有者权益的抵销

借:固定资产

100

股本

6 000

资本公积——年初 1 000

盈余公积——年初 300

——本年 100

未分配利润——年末 3 090(2700+1000100-500-10)

商誉

120

贷:长期股权投资

8 592

少数股东权益

2 118 [(100+

6 000+1 000 +300 + 100+3 090)*20%]

D、投资收益的抵销

借:投资收益

792

少数股东损益

198

未分配利润——年初 2 700

贷:提取盈余公积 100

对所有者(或股东)的分配 500

未分配利润——年末 3 090

(3)母公司2008年的处理

? 2008年分配2007年的现金股利

应收股利累积数=400+400*80%=720(万元)

投资后应得净利累积数=0+990*80%=792(万元)

股权投资的冲回金额=(720-792)-400=-472(万元)

借:应收股利

320

长期股权投资——乙公司 400

贷:投资收益

720

借:银行存款 320

贷:应收股利 320

(4)2008年合并分录

①将长期股权投资由成本法调整为权益法

? 调整固定资产

借:管理费用

10

贷:固定资产-累计折旧

10

2008年长期股权投资的账面余额=8 592+(1 200-10)*80%-400*80%+100*80%=9 304 (万元)

? 调整分录为:

借:长期股权投资——乙公司 792

贷:未分配利润——年初

792

借:投资收益 320

贷:长期股权投资——乙公司 320

借:长期股权投资——乙公司 952(1190*80%)

贷:投资收益

952

借:长期股权投资——乙公司 80

贷:资本公积——其他资本公积 80

②股权投资与子公司所有者权益的抵销

借:固定资产

100

股本

6 000

资本公积——年初 1 000

——本年 100

盈余公积——年初 400

——本年

120

未分配利润——年末 3 760(3090+1200-10-120-400)

商誉

120

贷:长期股权投资

9 304

少数股东权益

2 296[(100+6 000+1 000

+100+400 + 120+3 760)*20%]

③投资收益的抵销

借:投资收益

952

少数股东损益

238

未分配利润——年初 3 090

贷:提取盈余公积

120

对所有者(或股东)的分配 400

未分配利润——年末 3 760

3、抵消的项目

*内部债权与债务的抵消

? A.债券投资与应付债券的差额计入投资收 益

?

借:应付债券

投资收益

贷:持有至到期投资/

交易性金融资产/

可供出售金融资产

投资收益

内部债权与债务的抵消
b.应收账款与应付账款的抵消 ? 初次编制合并报表时的抵消处理 借:应付账款
贷:应收账款 借:应收账款——坏账准备
贷:资产减值损失

应收账款与应付账款的抵消
? 连续编制合并报表时的抵消处理
借:应付账款 贷:应收账款
将上期坏账准备对期初未分配利润的影响抵消 借:应收账款——坏账准备
贷:未分配利润——年初 将本期的坏账准备抵消
借:应收账款——坏账准备 贷:资产减值损失

举例
? 某企业集团对应收账款按照其余额的0.5%计提坏 账准备。2005年末,母公司应收账款余额30 000 元为应向甲子公司收取的销货款,2006年母公司 应收账款50 000元全部为甲子公司的应付帐款; 2007年母公司应收账款20 000元全部为甲子公司 的应付帐款;三年中,甲子公司的应付账款余额 分别为35 000元、60 000元、20 000元。

举例

? 2005年的抵销分录 借:应付账款 30 000
贷:应收账款 30 000 借:应收账款——坏账准备
贷:资产减值损失

150 150

举例

? 2006年的抵销分录

借:应付账款 50 000

贷:应收账款 50 000

借:应收账款——坏账准备 150

贷:未分配利润——年初

150

借:应收账款——坏账准备 100

贷:资产减值损失

100

举例

? 2007年的抵销分录

借:应付账款 20 000

贷:应收账款 20 000

借:应收账款——坏账准备 250

贷:未分配利润——年初

250

借:资产减值损失

150

贷:应收账款——坏账准备 150

内部债权与债务的抵消

c.其他债权债务的抵消处理

借:应付票据

贷:应收票据

借:预收款项 贷:预付款项
借:其他应付款

若计提了与此相
关的坏账准备, 抵消同应收账款

贷:其他应收款

合并报表中对公司间商品交易的 处理
? 应遵循下列原则:
– 合并收入仅包括成员公司对子公司以外第三者 的销售;
– 合并报表上的销售成本仅包括成员公司对子公 司以外第三者的销售成本;
– 合并资产负债表上的存货指公司集团的购买成 本,不包括集团公司内部销售未实现的利润。

存货的内部抵消
? 当期内部购进商品并形成存货的抵消 借:营业收入
贷:营业成本 借:营业成本
贷:存货 减值准备的处理同应收账款坏账准备。

存货的内部抵消
? 连续编制合并报表的抵消处理: ? 将期初存货中未实现内部销售利润抵消 借:未分配利润——年初
贷:营业成本 ? 将本期内部商品销售收入抵消 借:营业收入
贷:营业成本 ? 将期末未实现内部销售利润抵消 借:营业成本
贷:存货

举例
? 甲公司为乙公司的母公司,2007年、2008年关 于存货的内部交易如下:
? 甲公司2007年销售100件A产品给乙公司,每件 售价3万元,每件成本2万元,乙公司2007年对外 销售60件;2008年甲公司又出售50件B产品,每 件售价4万元,成本为3万元,乙公司2008年对外 销售2007年从甲公司购进的A产品30件,2008年 销售从甲公司购进的B产品30件。

举例
? 2007年调整分录 (1)将内部商品销售收入抵销 借:营业收入 300
贷:营业成本 300 (2)将未实现利润抵销 借:营业成本 40
贷:存货 40

举例

? 2008年调整分录

(1)将期初未实现的内部销售利润抵销

借:未分配利润——年初 40

贷:营业成本

40

(2)将内部商品销售收入抵销

借:营业收入 200

贷:营业成本 200

(2)将未实现利润抵销

借:营业成本 30(2007年为10,2008年为20)

贷:存货 30

内部固定资产交易的抵销
? 应折旧资产的利得或损失仅包括成员公司对集团 以外第三者处置资产的损益,公司间的资产交易 损益应予消除;
? 合并报表上的固定资产的成本指集团资产购置的 成本,不包括内部交易损益;
? 固定资产的累计折旧是基于集团相关资产购置成 本计算的折旧;
? 合并利润表上的折旧费用是基于集团相关资产购 置成本计算的折旧费用。

内部固定资产交易的处理
a.未发生变卖或报废内部交易的抵消 ? 本期购入的固定资产原价未实现内部销售利
润抵消
– 一方销售商品,另一方购入后作为固定资产 借:营业收入 贷:营业成本 固定资产——原价

内部固定资产交易的处理
– 一方的固定资产,另一方购入后仍作为固定资 产
借:营业外收入 贷:固定资产——原价
? 将本期多提折旧抵消 借:固定资产——累计折旧
贷:管理费用

内部固定资产交易的处理
? 连续编制合并报表的处理
– 将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消 借:未分配利润——年初
贷:固定资产——原价 – 将期初累计多提折旧抵消 借:固定资产——累计折旧
贷:未分配利润——年初 _抵消当期多提折旧(同首期,略)

内部固定资产交易的处理
b.发生清理情况下的抵消
? 将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消 借:未分配利润——年初 贷:营业外收入
? 将期初累计多提折旧抵消 借:营业外收入 贷:未分配利润——年初
? 将本期多提折旧抵消 借:营业外收入 贷:管理费用

举例
? 甲公司为乙公司的母公司,其相关的固定资产内部 交易如下:
? 甲公司2007年6月15日从乙公司购入不需要安装的 设备一台,用于行政管理,设备价款192万元(含增 值税)以银行存款支付,增值税税率为17%。于6月 20日投入使用。该设备系乙公司生产,其生产成本 为144万元。甲公司对该设备采用直线法计提折旧, 预计使用年限为4年,预计净残值为0。
? 甲公司2009年8月15日变卖该设备,收到变卖价款 160万元,款项已收存银行。变卖该设备时支付清理 费用3万元,支付其他税费8万元。

举例

? 2007年相关的抵销分录

? 乙公司确认的营业收入:192/(1+17%)=164.10

借:营业收入 164.10

贷:营业成本

144

固定资产——原价 20.10

? 多提的折旧=20.10÷4×6/12=2.51(万元)

借:固定资产——累计折旧 2.51

贷:管理费用 2.51

举例

? 2008年相关的抵销分录

? 将期初未实现的利润抵销

借:未分配利润——年初 20.10

贷:固定资产——原价

20.10

借:固定资产——累计折旧 2.51

贷:未分配利润——年初 2.51

? 将本期多提的折旧抵销

借:固定资产——累计折旧 5.03

贷:管理费用

5.03

举例

? 2009年相关的抵销分录

借:未分配利润——年初 20.10

贷:营业外收入

20.10

借:营业外收入 7.54(2.51+5.03)

贷:未分配利润——年初 7.54

? 将本期多提的折旧抵销

借:营业外收入 3.35

贷:管理费用 3.35(20.10÷4×8/12)

内部无形资产交易的抵消
? 甲公司是母公司,其与子公司乙公司发生 的无形资产交易如下:
? 甲公司2007年6月10日向乙公司出售一项 专利权,转让价格为800万元,该专利权系 甲公司自行开发的,实际成本为680万元。 乙公司对该专利权采用直线法摊销,预计 净残值为0,预计使用寿命为6年。

举例

? 2007年抵销分录

(1)抵销内部未实现利润

借:营业收入

800

贷:营业成本

680

(或借:营业外收入 120 )

贷:无形资产——原价

120

(2)抵销当年多计的摊销额

借:无形资产——累计摊销 10

贷:管理费用

10

举例

? 2008年抵销分录

(1)抵销期初内部未实现利润

借:未分配利润——年初 120

贷:无形资产——原价

120

借:无形资产——累计摊销 10

贷:未分配利润——年初 10

(2)抵销本年多计的摊销额

借:无形资产——累计摊销 20

贷:管理费用

20

(一)合并资产负债表
? 报告期内增加子公司 – 同一控制下企业合并 应当调整合并资产负债表的期初数 – 非同一控制下企业合并 不调整合并资产负债表的期初数
? 报告期内处置子公司 —不调整合并资产负债表的期初数。

(二)合并利润表
? 应进行抵消处理的项目 1、内部销售收入和内部销售成本的抵消
– 期末全部实现对外销售 借:营业收入
贷:营业成本 – 全部未实现对外销售 借:营业收入
贷:营业成本 贷:存货 – 部分实现,部分未实现(上述两者的结合)

(二)合并利润表
2、购买企业内部购进作为固定资产、无形 资产等资产使用时的处理
3、内部应收款项计提的坏账准备等减值准 备的抵消
4、内部投资收益(利息收入)和利息费用 的抵消处理
借:投资收益 贷:财务费用

(二)合并利润表
5、互持股份投资收益的抵消处理 借:投资收益
少数股东损益 未分配利润——年初 贷:提取盈余公积
对所有者(股东)的分配 未分配利润——年末

(二)合并利润表
? 报告期内增加子公司
– 同一控制下企业合并 将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费 用和利润纳入合并利润表(单列“其中:被合并 方在合并前实现的净利润”项目)
– 非同一控制下企业合并 将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利 润纳入合并利润表
? 报告期内处置子公司
– 将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳 入合并利润表。

三、股权变动
? 期中合并 ? 分次形成的企业合并 ? 取得半数以上股权后继续购股(购买子公
司少数股权的处理) ? 出售股权

(一)期中合并
*期中合并的会计处理 ? 期中与期初合并会计处理的差异
– 期中合并需要对合并前净利润和股利进行调整;
? 合并前净利润的调整
– 不包括子公司合并前的收入、成本、费用,只有 合并后的收入、费用并入合并利润表:非同一控 制下企业合并;
– 合并利润表中列示全年的收入、费用,但同时将 合并前净利润作为单项列示:同一控制下企业合 并。

(一)期中合并
? 合并前股利的调整
– 应加以抵销,在合并工作底稿上,作为子公司 期初留存收益的减少;
? 以后年度的合并工作底稿不再受期中合并 的影响。

(二)分步实现的企业合并
? 购买日的确定——控制权转移日 ? 企业合并成本为每一单项交易的成本之和
第一次购买20%股权支付3 000万 第二次购买50%股权支付8 000万 企业合并成本:11 000万

(二)分步实现的企业合并
1、调整长期股权投资账面余额
– 合并前采用成本法核算的,其账面余额一般无 需调整;
– 合并前采用权益法核算的,应将其账面价值恢 复至取得投资时的初始投资成本,相应调整留 存收益。
2、比较每一单项交易时的成本与交易时应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值的 份额,确定每一单项交易应予确认的商誉 或是应计入当期损益的金额;

(二)分步实现的企业合并
3、对于购买方在购买日与交易日之间公允 价值变动,相对于原持股比例应享有的部 分,在合并财务报表中应调整所有者权益, 其中属于原取得投资后被投资单位实现净 损益增加的资产价值量,在合并财务报表 中应调整留存收益,差额调整资本公积。

(二)分步实现的企业合并
例:甲公司于20×4年3月取得乙公司20%的股份,成 本为10 000万元,当日乙公司可辨认净资产公允价 值为40 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公 司的生产经营决策。20×4年确认投资收益800万元, 在此期间,乙公司未宣告发放现金股利或利润,不 考虑相关税费影响。
? 20×5年2月,甲公司以30 000万元的价格进一步购 入乙公司40%的股份,购买日乙公司可辨认净资产 的公允价值为70 000万元。假设乙公司自甲公司取 得投资后至购买进一步股份前实现的净利润为600 万元,未进行利润分配。

(二)分步实现的企业合并

1.对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调

整(假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积)

借:盈余公积

800 000

利润分配——未分配利润 7 200 000

贷:长期股权投资

8 000 000

2.确认购买日进一步取得的股份

借:长期股权投资

300 000 000

贷:银行存款

300 000 000

(二)分步实现的企业合并
3.商誉的计算 (1)取得20%股份时应确认的商誉=100 000 000-
400 000 000×20%=20 000 000元 (2)进一步取得40%股份时应确认的商誉=300 000
000-700 000 000×40%=20 000 000元 (3)购买日合并财务报表中应确认的商誉金额=20
000 000+20 000 000=40 000 000元

(二)分步实现的企业合并
4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投 资单位可辨认净资产增值份额的处理
? 在编制购买日的合并财务报表时,对于购买方原 已持有的20%股份在原投资日至购买日之间的价 值 变 化 6 000 万 元 [ ( 700000000 - 400000000 ) ×20%],应相应增加合并财务报表中的留存收益 和资本公积。
? 其中留存收益金额:600 ×20%=120万元 ? 资本公积金额:6 000-120=5 880万元

(三)购买子公司少数股权的 处理
? 母公司新取得的长期股权投资按照第2号准则第四 条的规定确定入账价值;
? 合并财务报表中,子公司的资产、负债以购买日 (合并日)开始持续计算的金额反映。
–母公司新增加的长期股权投资与按照新增持股比 例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日) 开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额, 依次调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价 或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价) 的余额不足冲减的,调整留存收益。

(四)出售股权
? 会计处理
– 核算调整被处置部分股权; – 剩余部分的处理:若处置后股份超过50%,继
续编制合并财务报表;若处置后不足50%,不 必编制合并财务报表:若低于20%,采用成本 法核算或者重分类为金融资产;若高于20%, 采用权益法核算,需要追溯调整。 – 若编制合并报表,调整分录与前面同。

四、合并现金流量表
? 合并现金流量表编制基础 – 正表以母公司和子公司的现金流量表为基础 编制 – 合并现金流量表补充资料可以根据合并资产 负债表和合并利润表进行编制。

(一)抵销分录的特点
? 按母、子公司个别现金流量表编制合并现金流量 表时,同合并资产负债表、合并利润表的编制程 序一样,也要在工作底稿中编制抵销分录。
? 抵销分录借、贷方项目均是现金流量表项目,不 涉及其他报表项目,是成员企业之间现金流入与 现金流出的抵销。因此,合并现金流量表的工作 底稿可以单独开设。
? 抵销分录的规律是:
– 贷方抵销有关收现项目,借方抵销有关付现项 目;

(一)抵销分录的特点
– 对经营活动现金流量的抵销分录中,一方经营 活动的现金流入往往与另一方经营活动现金流 出相抵销;个别情况下可能要求一方经营活动 现金流入(或流出)与另一方投资活动(或筹 资活动)现金流出(或流入)相抵销;
– 对投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录中, 一般情况下集团内一方的投资业务往往涉及另 一方的筹资业务,所以抵销分录的借、贷方分 别是投资活动现金流出(或流入)、筹资活动 现金流入(或流出)。

(二)需抵销项目及抵销分录
1、集团内部现销业务、赊销业务本期的货款(不含 增值税)收付的抵销
借:经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳 务支付的现金 贷:经营活动产生的现金流量——销售商品、提 供劳务收到的现金

(二)需抵销项目及抵销分录
如果上述业务在交易双方中一方涉及经营活动而另一方涉及 投资活动,则抵销分录为:
借:经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付 的现金 贷:投资活动产生的现金流量——处置固定资产、无 形资产和其他长期资产收到的现金
或者:借:投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无 形资产和其他长期资产支付的现金 贷:经营活动产生的现金流量——销售商品、提供劳 务收到的现金

(二)需抵销项目及抵销分录
2、集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销 分录
借:经营活动产生的现金流量——支付的其他与经营 活动有关现金 贷:经营活动产生的现金流量——收到的其他与 经营活动有关的现金

(二)需抵销项目及抵销分录
3、集团内部筹资本金与投资成本的现金收付的抵销 借:投资活动产生的现金流量——投资支付的现金
贷:筹资活动产生的现金流量——吸收投资收到的 现金 4、集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵销 借:筹资活动产生的现金流量——分配股利、利润或 偿付利息支付的现金
贷:投资活动产生的现金流量——取得投资收益 收到的现金

(二)需抵销项目及抵销分录
5、收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与 减少筹资付现的抵销
? 如果出售或转让投资给集团内其他企业 借:投资活动产生的现金流量——投资支付的现金
贷:投资活动产生的现金流量——收回投资收到 的现金

(二)需抵销项目及抵销分录
? 如果企业到期收回投资,对方单位为筹资方 借:筹资活动产生的现金流量——偿还债务支付的现
金 (或借:筹资活动产生的现金流量——支付的其他与
筹资活动有关的现金) 贷:投资活动产生的现金流量——收回投资收到
的现金

(二)需抵销项目及抵销分录
6、固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收 付的抵销
现金流入和流出均为投资活动的: 借:投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无
形资产和其他长期资产支付的现金 贷:投资活动产生的现金流量——处置固定资产、
无形资产和其他长期资产收到的现金

举例
? 根据有关资料表明:母公司本年度“销售 商品、提供劳务收到的现金”中有12万元 是销售商品给子公司(子公司购自母公司 的资产中有2万元作为原材料使用,另10万 元作为固定资产使用)而收到的现金;母 公司“取得投资收益收到的现金”中有1万 元来自于子公司的利润分配。

举例

(1)借:经营活动产生的现金流量——购买 商品、接受劳务支付的现金 20 000

投资活动产生的现金流量——购建固

定资产、无形资产和其他长期资产支付的现



100 000

贷:经营活动产生的现金流量——销售商

品、接受劳务收到的现金

120 000

(2)借:筹资活动产生的现金流量—分配 股利、利润或偿付利息支付的现金 10 000
贷:投资活动产生的现金流量—取得 投资收益收到的现金 10 000

四、合并现金流量表
? 报告期内增加子公司 – 同一控制下企业合并 将该子公司合并当期期初至报告期末的现 金流量纳入合并现金流量表 – 非同一控制下企业合并 将该子公司购买日至报告期末的现金流量 纳入合并现金流量表

? 报告期内处置子公司
? 将该子公司期初至处置日的现金流量 纳入合并现金流量表。

五、合并所有者权益变动表
? 合并所有者权益变动表是反映构成企业集团 所有者权益的各组成部分当期的增减变动情 况的财务报表。
? 应当以母公司和子公司的所有者权益变动表 为基础,在抵销相关内部交易对合并所有者 权益变动表的影响后,由母公司合并编制。
? 也可以根据合并资产负债表和合并利润表编 制。

五、合并所有者权益变动表
? 主要抵销项目:
– 母公司对子公司的长期股权投资与母公司 在子公司所有者权益中所享有的份额相互 抵销;
– 母公司对子公司、子公司相互之间持有对 方长期股权投资的投资收益应当相互抵销。

谢谢同学们!




友情链接: